（一）建筑勞務(wù)作業(yè)分包
勞務(wù)分包是指建筑施工總承包、專(zhuān)業(yè)承包單位將工程中的勞務(wù)作業(yè)分包給具有專(zhuān)業(yè)作業(yè)資質(zhì)的建筑勞務(wù)企業(yè)實(shí)施。勞務(wù)分包單位必須按專(zhuān)業(yè)分包合同中的質(zhì)量約定組織施工，并按分包合同約定對施工部位的質(zhì)量負責。如果相關(guān)工程部位不符合驗收標準的，若由勞務(wù)分包單位施工造成的質(zhì)量問(wèn)題，由其負責返工、返修，但因相關(guān)建筑材料不合格造成質(zhì)量問(wèn)題的，承包、專(zhuān)業(yè)承包單位負責。
建筑勞務(wù)分包企業(yè)承攬的勞務(wù)作業(yè)屬于清包工，若其為一般納稅人可以選擇適用一般計稅方法開(kāi)具9%的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，也可選擇適用簡(jiǎn)易計方法計稅開(kāi)具3%的增值稅專(zhuān)用發(fā)票；若其為小規模納稅人適用簡(jiǎn)易計稅法計稅，開(kāi)具征收率為3%的增值稅發(fā)票。實(shí)務(wù)中，在比價(jià)效果一致的前提下，建筑勞務(wù)分包企業(yè)如果是一般納稅人，基本不會(huì )選擇適用一般計稅方法而會(huì )選擇適用簡(jiǎn)易計稅方法，因為勞務(wù)分包企業(yè)大部分成本費用為人工成本，這部分幾乎無(wú)法取得進(jìn)項發(fā)票進(jìn)行抵扣。
建筑總承包、專(zhuān)業(yè)承包方工程項目的成本預算部門(mén)每月根據勞務(wù)分包企業(yè)完成的工程量，確認工程計價(jià)金額，勞務(wù)分包企業(yè)根據工程計價(jià)金額開(kāi)具勞務(wù)分包發(fā)票。建筑總承包企業(yè)的財務(wù)管理部門(mén)根據項目成本預算部門(mén)提供工程量計價(jià)單(人工費計提表)以及勞務(wù)分包發(fā)票，進(jìn)行會(huì )計處理：
確認勞務(wù)分包成本：
借：合同履約成本——工程施工——人工費
應交稅費——應交增值稅(進(jìn)項稅額)或應交稅費——待認證進(jìn)項稅額
貸：應付賬款
支付勞務(wù)分包款時(shí)：
借：應付賬款—-勞務(wù)分包公司
貸：銀行存款
建筑總承包企業(yè)、專(zhuān)業(yè)承包企業(yè)通過(guò)勞務(wù)分包形式轉移了一線(xiàn)用工帶來(lái)的社保、個(gè)稅問(wèn)題，同時(shí)也因此“犧牲”了工程利潤。對于勞務(wù)分包企業(yè)來(lái)說(shuō)，一線(xiàn)用工需求存在臨時(shí)性、短期性、流動(dòng)性較強等特點(diǎn)，很難實(shí)現與勞動(dòng)人員簽署勞動(dòng)合同并購買(mǎi)社會(huì )保險。大部分勞務(wù)分包企業(yè)對于項目需求相對穩定的崗位人員，如專(zhuān)業(yè)技術(shù)人員、行政管理人員等，可以與其簽訂固定期限的勞動(dòng)合同。對于保潔、保安等輔助性崗位聘用退休人員，依法與之訂立用工書(shū)面協(xié)議即可，無(wú)須購買(mǎi)社會(huì )保險。
勞務(wù)分包企業(yè)施工安全責任重大，風(fēng)險系數較高，無(wú)論與勞務(wù)作業(yè)人員簽訂何種協(xié)議，都應當繳納工傷保險或工程意外險。這是降低施工安全風(fēng)險的最佳措施之一，這筆費用不能省。
（二）勞務(wù)派遣服務(wù)
建筑總承包企業(yè)把勞務(wù)外包給勞務(wù)派遣公司的形式，是勞務(wù)派遣機構與派遣員工訂立勞動(dòng)合同，把勞動(dòng)者派向建筑總承包企業(yè)，再由建筑總承包企業(yè)向派遣機構支付服務(wù)費用的一種用工形式。勞務(wù)派遣員工只能在建筑企業(yè)從事臨時(shí)性、輔助性或者替代性的工作。勞務(wù)派遣服務(wù)與建筑勞務(wù)分包不一樣，勞務(wù)派遣企業(yè)不對工程質(zhì)量負責，只提供人力服務(wù)。建筑總承包、專(zhuān)業(yè)承包企業(yè)對勞務(wù)派遣工人進(jìn)行考勤，并根據出勤人數及約定的勞動(dòng)報酬標準向勞務(wù)派遣公司支付用工工資、社保、管理費等，勞務(wù)派遣公司向建筑總承包企業(yè)、專(zhuān)業(yè)承包企業(yè)開(kāi)具勞務(wù)派遣服務(wù)發(fā)票。
一般納稅人提供勞務(wù)派遣服務(wù)，以取得的全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用為銷(xiāo)售額，按照一般計稅方法(增值稅稅率6%)計算繳納增值稅；也可以選擇差額納稅，以取得的全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用，扣除代建筑總承包企業(yè)支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會(huì )保險及住房公積金后的余額為銷(xiāo)售額，按照簡(jiǎn)易計稅方法依5%的征收率計算繳納增值稅。
勞務(wù)派遣公司如果是小規模納稅人，以取得的全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用為銷(xiāo)售額，按征收率3%計算繳納增值稅；也可以選擇差額納稅，以取得的全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用，扣除代建筑總承包企業(yè)支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會(huì )保險及住房公積金后的余額為銷(xiāo)售額，按照簡(jiǎn)易計稅方法依包企業(yè)人5%的征收率計算繳納增值稅。
選擇差額納稅的勞務(wù)派遣公司，向建筑總承包企業(yè)收取用于支付給勞務(wù)派遣員工工資、福利和為其辦理社會(huì )保險及住房公積金的費用，不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，可以開(kāi)具普通發(fā)票。
建筑企業(yè)支付勞務(wù)派遣服務(wù)費的會(huì )計處理：
借：合同履約成本——工程施工一人工成本
應交稅費——應交增值稅（進(jìn)項稅額）或應交稅費——待認證進(jìn)項稅額款
貸：應付職工薪酬、應付賬款——勞務(wù)派遣公司
在實(shí)務(wù)中，建筑企業(yè)的勞務(wù)用工使用勞務(wù)派遣服務(wù)存在其他風(fēng)險和不利：第一，勞務(wù)派遣用工在用工人數上有限制，不得超過(guò)建筑企業(yè)總用工人數的10%；第二，如果沒(méi)有按規定交納社會(huì )保險費用，若遇到傷亡事故建筑企業(yè)代為承擔損失更大；第三，在增值稅抵扣或差額扣除方面對建筑企業(yè)無(wú)益。
根據《勞務(wù)派遣暫行規定》第四條規定，“用工單位應當嚴格控制勞務(wù)派遣用工數量，使用的被派遣勞動(dòng)者數量不得超過(guò)其用工總量的10%。前款所稱(chēng)用工總量是指用工單位訂立勞動(dòng)合同人數與使用的被派遣勞動(dòng)者人數之和。計算勞務(wù)派遣用工比例的用工單位是指依照《中華人民共和國勞動(dòng)合同法》和《中華人民共和國勞動(dòng)合同法實(shí)施條例》可以與勞動(dòng)者訂立勞動(dòng)合同的用人單位?！?/span>
勞務(wù)派遣單位不得以非全日制用工形式招用勞動(dòng)者。被派遣勞動(dòng)者，即勞務(wù)派遣工，只能是勞務(wù)派遣單位的全日制勞動(dòng)者。在勞務(wù)派遣單位與這樣的勞務(wù)派遣工簽訂勞動(dòng)合同時(shí)，雙方只能簽訂全日制勞動(dòng)合同。因此筆者建議建筑企業(yè)勞務(wù)用工不要使用勞務(wù)派遣方式，用工人數受限制，無(wú)法轉嫁農民工社保問(wèn)題，所取得的勞務(wù)派遣發(fā)票也基本無(wú)法降低增值稅稅負。
（三）人力資源外包服務(wù)
建筑企業(yè)將勞務(wù)外包給人力資源服務(wù)公司，有可能存在兩種情況。第一種情況，人力資源服務(wù)公司只提供獵頭服務(wù)(人力資源外包服務(wù))，按照建筑總承包企業(yè)的招聘需求幫其找到合適的人員，收取一定比例的服務(wù)費。此時(shí)人力資源公司只是作為經(jīng)紀代理，推薦的人員與建筑總承包企業(yè)簽訂勞動(dòng)合同。第二種情況，人力資源公司的經(jīng)營(yíng)范圍比勞務(wù)派遣公司廣一些，可以包含勞動(dòng)派遣業(yè)務(wù)、獵頭業(yè)務(wù)、培訓業(yè)務(wù)、咨詢(xún)業(yè)務(wù)等，有可能是向建筑總承包企業(yè)提供了勞務(wù)派遣服務(wù)。
人力資源公司如果提供的是勞務(wù)派遣服務(wù)則參照前述內容進(jìn)行財稅處理。本節內容主要針對人力資源公司提供獵頭服務(wù)涉及的財稅處理解析。
人力資源公司如果為增值稅一般納稅人選擇一般計稅方法，提供“獵頭”服務(wù)，按照經(jīng)紀代理服務(wù)繳納增值稅，其銷(xiāo)售額以取得的全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用扣除受客戶(hù)單位委托代為向客戶(hù)單位員工發(fā)放的工資和代理繳納的社會(huì )保險住房公積金的余額，提供“獵頭”服務(wù)，按照6%計算繳納增值稅。如果選擇簡(jiǎn)易計稅方法，其按照經(jīng)紀代理服務(wù)繳納增值稅，其銷(xiāo)售額以取得的全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用扣除受客戶(hù)單位委托代為向客戶(hù)單位員工發(fā)放的工資和代理繳納的社會(huì )保險、住房公積金的余額，按照5%的征收率計算繳納增值稅。
人力資源公司如果為小規模納稅人，提供“獵頭”服務(wù)，按照經(jīng)紀代理其銷(xiāo)售額以取得的全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用扣除受客戶(hù)單位委托代為向客戶(hù)單位員工發(fā)放的工資和代理繳納的社會(huì )保險、住房公積金的余額，按照3%的征收率計算繳納增值稅。向建筑總承包企業(yè)收取并代為發(fā)放的工資和代理繳納的社會(huì )保險、住房公積金，不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，但可以開(kāi)具普通發(fā)票。
（四）將勞務(wù)作業(yè)分包給個(gè)人的涉稅處理
部分中小建筑企業(yè)習慣將勞務(wù)作業(yè)分包給個(gè)人，就是常說(shuō)的“包工頭”，但從外部看來(lái)在管理形式上該包工頭又屬于建筑企業(yè)的項目經(jīng)理。勞務(wù)作業(yè)承包人自行招募、組織農民工進(jìn)行勞務(wù)作業(yè)施工，向建筑企業(yè)提供農民工工資表作為成本費用在企業(yè)所得稅前扣除。在稅務(wù)稽查中經(jīng)常發(fā)現很多建筑企業(yè)未履行代扣代繳個(gè)人所得稅的義務(wù)，可能會(huì )被認定為不屬于“合理的工資薪金”，不允許在企業(yè)所得稅前列支成本，且容易涉及農民工社保問(wèn)題?；谏鲜鲈?，部分勞務(wù)作業(yè)的勞務(wù)作業(yè)承包人就以個(gè)人名義去勞務(wù)發(fā)生地的稅務(wù)機關(guān)代開(kāi)勞務(wù)費發(fā)票給建筑企業(yè)入賬，事實(shí)上已經(jīng)屬于勞務(wù)分包了。建筑企業(yè)若與個(gè)人簽訂勞務(wù)分包合同，這與沒(méi)有勞務(wù)作業(yè)資質(zhì)的施工單位簽訂的勞務(wù)分包合同是一樣的，都屬于是無(wú)效的情形，不符合建筑法規的要求。在稅收上，即便與勞務(wù)作業(yè)承包人簽訂的分包合同無(wú)效，但業(yè)務(wù)真實(shí)發(fā)生，勞務(wù)作業(yè)承包人取得的收入就應當繳納相關(guān)稅費。若勞務(wù)作業(yè)承包人去勞務(wù)作業(yè)發(fā)生地稅務(wù)機關(guān)代開(kāi)建筑勞務(wù)發(fā)票，適用的個(gè)人所得稅稅目是“勞務(wù)報酬”，還是“經(jīng)營(yíng)所得”呢?
我們分析一下“勞務(wù)報酬”和“經(jīng)營(yíng)所得”的基本概念，以及付款方的個(gè)人所得稅扣繳義務(wù)差異。
1.勞務(wù)報酬。根據《中華人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》（中華人民共和國國務(wù)院令第707號)第六條第二款規定：“勞務(wù)報酬所得是指個(gè)人從事勞務(wù)取得的所得，包括從事設計、裝潢、安裝、制圖、化驗、、測試、醫療、法律、會(huì )計、咨詢(xún)、講學(xué)、翻譯、審稿、書(shū)畫(huà)、雕刻、影視、錄音、錄像、演出、表演、廣告、展覽、技術(shù)服務(wù)、介紹服務(wù)、經(jīng)紀服務(wù)、代辦服務(wù)以及其他勞務(wù)取得的所得?！睆膭趧?wù)報酬的解釋中明確裝潢、安裝包含其中，同時(shí)還強調了“其他勞務(wù)所得”，因此建筑勞務(wù)很可能包含在其中。
如果適用“勞務(wù)報酬”，則大部分地區都出臺相關(guān)稅務(wù)政策：取得勞務(wù)報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得的自然人申請代開(kāi)發(fā)票，在代開(kāi)發(fā)票環(huán)節不再隨征個(gè)人所得稅。由向個(gè)人支付所得的單位或個(gè)人為扣繳義務(wù)人，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<個(gè)人所得稅扣繳申報管理辦法(試行)>的公告》(國家稅務(wù)總局公告2018年第61號第二條規定，“扣繳義務(wù)人，是指向個(gè)人支付所得的單位或者個(gè)人?？劾U義務(wù)人應當依法辦理全員全額扣繳申報?！苯ㄖ髽I(yè)如果按勞務(wù)報酬履行代扣代繳個(gè)人所得稅，部分勞務(wù)作業(yè)承包人有可能不配合相關(guān)代扣代繳工作，給企業(yè)財務(wù)管理工作帶來(lái)不便，如果企業(yè)未履行代扣代繳義務(wù)則容易陷入涉稅風(fēng)險。
2.經(jīng)營(yíng)所得。根據《關(guān)于個(gè)人所得稅自行納稅申報有關(guān)問(wèn)題的公告(國家稅務(wù)總局公告2018年第62號)規定：“二、取得經(jīng)營(yíng)所得的納稅申報個(gè)體工商戶(hù)業(yè)主、個(gè)人獨資企業(yè)投資者、合伙企業(yè)個(gè)人合伙人、承包承租經(jīng)營(yíng)者個(gè)人以及其他從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的個(gè)人取得經(jīng)營(yíng)所得，包括以下情形；(一)個(gè)體工商戶(hù)從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的所得，個(gè)人獨資企業(yè)投資人、合伙企業(yè)的個(gè)人合伙人來(lái)源于境內注冊的個(gè)人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的所得；(二)個(gè)人依法從事辦學(xué)、醫療、咨詢(xún)以及其他有償服務(wù)活動(dòng)取得的所得；(三)個(gè)人對企業(yè)、事業(yè)單位承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)以及轉包、轉租取得的所得；(四)個(gè)人從事其他生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的所得?！苯?jīng)營(yíng)所得，適用5%至35%的超額累進(jìn)稅率。
根據以上稅目解釋?zhuān)瑐€(gè)人提供建筑勞務(wù)也可以算作是經(jīng)營(yíng)承包，按照經(jīng)營(yíng)所得繳納個(gè)人所得稅。部分地區對于個(gè)人提供的建筑經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的報酬按照經(jīng)營(yíng)所得核定征收個(gè)人所得稅。那么個(gè)人提供建筑勞務(wù)分包到底按什么稅目繳納個(gè)人所得稅呢?
如果屬于建筑勞務(wù)，則根據《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《建筑安裝業(yè)個(gè)人所得稅征收管理暫行辦法〉的通知》(國稅發(fā)〔1996〕127號)第三條規定，“承包建筑安裝業(yè)各項工程作業(yè)的承包人取得的所得，應區別不同情況計征個(gè)人所得稅：經(jīng)營(yíng)成果歸承包人個(gè)人所有的所得，或按照承包合同(協(xié)議)規定，將一部分經(jīng)營(yíng)成果留歸承包人個(gè)人的所得，按經(jīng)營(yíng)所得項目征稅；以其他分配方式取得的所得，按工資、薪金所得項目征稅。從事建筑安裝業(yè)的個(gè)體工商戶(hù)和未領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執照承攬建筑安裝業(yè)工程作業(yè)的建筑安裝隊和個(gè)人，以及建筑安裝企業(yè)實(shí)行個(gè)人承包后工商登記改變?yōu)閭€(gè)體經(jīng)濟性質(zhì)的，其從事建筑安裝業(yè)取得的收入應依照經(jīng)營(yíng)所得項目計征個(gè)人所得稅。從事建筑安裝業(yè)工程作業(yè)的其他人員取得的所得，分別按照工資、薪金所得項目和勞務(wù)報酬所得項目計征個(gè)人所得稅?！?/span>
3.取得自然人代開(kāi)建筑勞務(wù)發(fā)票應注意的涉稅事項
自然人個(gè)人從事零星建筑材料銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，應該按照“經(jīng)營(yíng)所得”征收個(gè)人所得稅；自然人個(gè)人提供機械設備租賃，自然人承包勞務(wù)作業(yè)的個(gè)人所得稅稅目認定存在一定爭議，不同地區，不同人員存在不同見(jiàn)解。自然人承包勞務(wù)作業(yè)去勞務(wù)作業(yè)發(fā)生地稅務(wù)機關(guān)代開(kāi)建筑勞務(wù)發(fā)票，部分省、市、自治區出臺的相關(guān)文件規定，可以總結三個(gè)基本規律：
（1）自然人從事建筑勞務(wù)承包取得的收入稅務(wù)機關(guān)認定為“勞務(wù)報酬”的，即屬于“綜合所得”，稅務(wù)機關(guān)在代開(kāi)發(fā)票環(huán)節不再征收個(gè)人所得稅，并在代開(kāi)的發(fā)票備注欄中備注“由付款人(扣繳義務(wù)人)代扣代繳個(gè)人所得稅”?！?/span>
（2）自然人從事建筑勞務(wù)承包取得的收入，稅務(wù)機關(guān)認定為“勞務(wù)報酬”的，建筑企業(yè)作為支付方存在代扣代繳個(gè)人所得稅義務(wù)?？劾U義務(wù)人沒(méi)有履行扣繳義務(wù)的，稅務(wù)機關(guān)有可能對該業(yè)務(wù)的個(gè)人所得稅扣繳義務(wù)人按照《中華人民共和國稅收征收管理法》有關(guān)規定進(jìn)行處理。
